1. Úprava názvu vyvolaná změnou vykazování v rozvaze

2. Změny názvů účtů/účtových skupin - bez obsahových změn

3. Změny vyplývající z nového přístupu ke kategorizaci cenných papírů a účtování o jejich přecenění reálnou hodnotou

4. Změny názvů účtů ve vazbě na změnu zákona o daních z příjmů

Komentář: Další změnou je definice kategorie krátkodobých cenných papírů k obchodování (§ 12 odst. 3 Vyhlášky) ve vazbě na jejich přeceňování reálnou hodnotou (§ 51 Vyhlášky).

Krátkodobé cenné papíry k obchodování jsou definovány jako takové cenné papíry, které účetní jednotka určila k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém časovém horizontu (nejvýše dvanáct měsíců). Ve smyslu ustanovení § 51 Vyhlášky je pak přecenění reálnou hodnotou této skupiny cenných papírů prováděno výsledkově prostřednictví účtů finančních nákladů a výnosů.

V roce 2002 a 2003 byly krátkodobé cenné papíry dnes zahrnuté do výše uvedené kategorie rozděleny na dvě skupiny:
- cenné papíry držené za účelem provádění transakcí na veřejném trhu (tuzemská a zahraniční burza) s cílem dosahovat zisk v krátkodobém horizontu (maximálně však ročním) a
- cenné papíry, které buď nebyly k účelu obchodování nebo nebyly obchodovány na veřejném trhu (tzv. realizovatelné cenné papíry).

Přecenění reálnou hodnotou se pak provádělo u cenných papírů k obchodování na veřejných trzích výsledkově (s tím, že náklady a výnosy z  přecenění byly součástí základu daně z příjmů) a u cenných papírů realizovatelných rozvahově (tedy bez vlivu na základ daně z příjmů).

Od 1. 1. 2004 se výsledkově přeceňují jak cenné papíry obchodované na veřejných trzích, tak cenné papíry obchodované mimo veřejné trhy. Je tedy namístě promítnout do účtování o přecenění reálnou hodnotou stanovisko zákona o daních z příjmů, které je následující:

Ve smyslu ustanovení § 23 odst. 4 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění poslední novely provedené zákonem č. 438/2003 Sb., se součástí základu daně stane pouze změna reálné hodnoty cenných papírů obchodovaných na veřejných trzích, a to i zahraničních, nachází-li se tyto zahraniční trhy v členských státech Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj nebo bylo-li obchodování prostřednictvím zahraničního trhu schváleno Komisí pro cenné papíry, čili půjde o tzv. „registrovaný cenný papír“.

U ostatních cenných papírů, budou rozdíly vzniklé z přecenění účtovány výsledkově, nebudou náklady a výnosy z jejich přecenění reálnou hodnotou součástí základu daně z příjmů.

V praxi to bude znamenat, že krátkodobé cenné papíry bude nutno přísně sledovat podle toho, zda půjde o registrované či neregistrované majetkové a dluhové cenné papíry k obchodování. Současné členění syntetických účtů přitom není nutno měnit.

V kontextu výše uvedeného je zřejmé, že bude nutné výsledkové účty finančních nákladů a výnosů rozdělit na ty, které budou součástí základu daně z příjmů (z přecenění registrovaných cenných papírů) a ty, které bude nutno při stanovení základu daně vyjmout (z přecenění neregistrovaných cenných papírů určených účetní jednotou obchodování). Prakticky lze k problému přistoupit dvěma způsoby. Buď účetní jednotka zřídí v účtovém rozvrhu dva nové syntetické účty, nebo rozdělí stávající účty finančních nákladů a výnosů, na které je účtováno přecenění cenných papírů určených k obchodování na analytické účty podle toho, zda se tyto náklady a výnosy stanou součástí základu daně z příjmů či nikoli.

Vzhledem k vyčerpanému obsazení syntetických účtů v účtové skupině 56–Finanční náklady a 66–Finanční výnosy, jsme ve Vzorové účtové osnově Delfín 2004 přistoupili k druhé variantě a zřídili účty analytické takto:
564–Náklady z přecenění cenných papírů
564.A–Náklady z přecenění registrovaných cenných papírů (daňově účinné)
564.B–Náklady z přecenění neregistrovaných cenných papírů (daňově neúčinné)
664–Výnosy z přecenění cenných papírů
664.A–Výnosy z přecenění registrovaných cenných papírů (daňově účinné)
664.B–Výnosy z přecenění neregistrovaných cenných papírů (daňově neúčinné)

Příklad:
V souvislosti se změnou metodiky účtování přeceňování reálnou hodnotou cenných papírů určených účetní jednotkou k obchodování je nutno provést k 1. 1. 2004 účetní operaci odpovídající této změně.

Můžeme je znázornit takto:
Zůstatek realizovatelných cenných papírů na straně MD účtu 257 k 31. 12. 2003 činí 120 000 Kč.
Zaúčtované přecenění reálnou hodnotou k těmto cenným papírům…………..40 000 Kč 414.A/257
K 1. 1. 2004 dochází ke změně metody účtování, která vyvolá následující operace:
1. Zrušení přecenění reálnou hodnotou ……………………………………40 000 Kč 257/414.A
2. Změna metody účtování……………………………………………………………….40 000 Kč 581/257

Poznámka: Částka 40 000 Kč zaúčtovaná ve prospěch účtu 581-Náklady na změnu metody, není daňově účinným nákladem (viz Čl. II bod 12 přechodných ustanovení zákona č. 438/2003 Sb. - novela zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů účinná od 1. 1. 2004).

5. Změny vyplývající z úpravy účtování oceňovacích rozdílů při uplatnění reálné hodnoty u pohledávek, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování

Komentář: Zákon o účetnictví s účinností od 1. 1. 2004 umožňuje přecenění pohledávek, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování, reálnou hodnotou. Vyhláška navazuje na toto ustanovení a v § 53a konstatuje, že přecenění reálnou hodnotou bude účtováno výsledkově jako finanční náklad nebo finanční výnos.

S ohledem na výsledkové účtování tohoto přecenění bude důležité hledisko daňové uznatelnosti těchto nákladů a výnosů.

Ve smyslu ustanovení § 23 odst. 4 písm. k) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění poslední novely provedené zákonem č. 438/2003 Sb., se do základu daně nezahrnuje změna reálné hodnoty u pohledávek, které poplatník nabyl a určil k obchodování, o které je účtováno jako o nákladu nebo výnosu.

Přecenění nabytých pohledávek učených k obchodování reálnou hodnotou tedy bude účtováno do finančních nákladů a finančních výnosů, které neovlivní základ daně z příjmů. Do účtového rozvrhu lze promítnout tuto skutečnost dvěma způsoby.

Buď účetní jednotka zřídí v účtovém rozvrhu dva nové syntetické účty pro zaúčtování přecenění nabytých pohledávek určených k obchodování reálnou hodnotou, nebo analyticky rozdělí stávající účty ostatních finančních nákladů a ostatních finančních výnosů (či jiných finančních nákladů a finančních výnosů) s tím, že vydělí zvláštní analytický účet, na který bude přecenění nabytých pohledávek určených k obchodování reálnou hodnotou účtováno, jako daňově neúčinný náklad nebo výnos.

Vzhledem k vyčerpanému obsazení syntetických účtů v účtové skupině 56-Finanční náklady a 66-Finanční výnosy, jsme ve Vzorové účtové osnově Delfín 2004 přistoupili ke druhé variantě a zřídili  analytické účty takto:
568-Ostatní finanční náklady
568.A-Náklady z přecenění pohledávek (daňově neúčinné)
668-Ostatní finanční výnosy
668.A-Výnosy z přecenění pohledávek (daňově neúčinné)

Příklad:
V souvislosti s přeceňováním nabytých pohledávek určených účetní jednotkou k obchodování reálnou hodnotou je nutno vzít v úvahu přechodná ustanovení vyhlášky č. 472/2003 Sb., ve kterých je stanoveno, že v prvním dni účetního období započatého 1. ledna 2004 a později, se opravné položky u pohledávek, které účetní jednotka nabyla v účetních obdobích započatých před 1. lednem 2004 a určila k obchodování, zruší ve prospěch nákladů. Ke stejnému okamžiku se zaúčtuje snížení hodnoty pohledávek prostřednictvím účtu v účtové skupině 58-Mimořádné náklady.
Výše uvedený způsob zaúčtování lze znázornit takto:
Zůstatek pohledávek na straně MD účtu 378 k 31. 12. 2003 činí 100 000 Kč.
Zaúčtované opravné položky k těmto pohledávkám …………… 30 000 Kč  559/391
K 1. 1. 2004 dochází ke změně metody účtování, která vyvolá následující zaúčtování:
1. Zrušení opravné položky  …………………………………………………………. 30 000 Kč  391/559
2. Změna metody účtování  …………………………………………………………… 30 000 Kč  581/378

Poznámka: Částka 30 000 Kč zaúčtovaná ve prospěch účtu 559-Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti neovlivní základ daně z příjmů [viz § 23 odst. 3 písm. c) bod 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů], stejně jako částka 30 000 Kč zaúčtovaná na vrub účtu 581-Náklady na změnu metody (viz Čl. II bod 13 přechodných ustanovení zákona č. 438/2003 Sb. - novela zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, s účinností od 1. 1. 2004).